一、案件基本事实

案涉“湖湾小区”属于长期停工房地产项目，案外公司将该项目以入股方式转让给再审申请人海南某房地产开发有限公司（以下简称房地产公司），项目涉及土地增值税清算。因清算工作周期较长，无法即时完成税款清缴。2020年7月14日，房地产公司及关联多家企业共同向国家税务总局海口市琼山区税务局出具《承诺函》，主要内容为：房地产公司先行预交部分土地增值税；案外第三方企业提供地块作为“软抵押”；若后续土地增值税清算后，应缴税款大于预交税款及担保物价值，相关企业不能足额履行纳税义务，则以房地产公司名下项目承担担保责任。

为盘活烂尾项目，税务机关采取“先证后税”的变通行政措施，在涉案土地增值税尚未全额清缴的前提下，准予办理项目土地过户，房地产公司完成增资并接续开发案涉项目。但双方并未按照征管法规要求签署制式纳税担保书、完成正式纳税担保书面确认程序。

后续原纳税义务人项目转让完成后名下已无可供执行财产，未能按期履行税款缴纳义务。琼山区税务局未向作为担保人的房地产公司履行限期缴纳的催告程序，直接作出多份税收强制执行决定，从房地产公司账户扣缴税款。房地产公司不服，提起行政复议，海口市税务局作出维持的复议决定。房地产公司继而提起行政诉讼，请求撤销案涉强制执行决定及复议决定。

一审、二审法院经审理认定税务机关强制执行程序存在违法，但考虑到撤销强制执行决定将直接造成国家税收流失，判决确认被诉强制执行行为、复议决定违法，但不予撤销。房地产公司不服二审判决，向海南省高级人民法院申请再审，主张原审认定事实不清、适用法律错误，请求撤销二审判决，支持其原审诉讼请求。海南省高院审查后裁定驳回再审申请。

二、法院裁判核心观点

海南省高级人民法院在再审审查阶段，围绕纳税担保成立、行政程序瑕疵、裁判方式选择三个层面作出裁判说理：

（一）虽无正式纳税担保文书，但《承诺函》足以认定存在纳税担保意思表示

依据《税收征收管理法》第四十条，纳税担保人逾期不缴纳所担保税款，税务机关履行责令限期缴纳程序后，可依法采取强制执行措施中国政府网。本案虽未签署法定制式纳税担保书，存在程序不合规之处，但结合全案背景：案涉土地过户的前提就是企业共同出具的《承诺函》，税务机关基于该担保承诺才实施“先证后税”，允许土地先行过户。《承诺函》文本清晰表达了房地产公司为案涉项目土地增值税承担担保责任的真实意思，与土地过户、项目盘活直接挂钩，据此认定房地产公司构成案涉税款的纳税担保人。

（二）税务机关强制执行行为存在法定程序违法

按照法律程序，纳税担保人不按期缴纳担保税款，税务机关应当先行责令限期缴纳；逾期仍不缴纳，经县以上税务局（分局）局长批准，方可实施扣缴存款等强制执行措施中国政府网。本案中，税务机关既未严格办理法定纳税担保文书手续，又在原纳税义务人欠缴税款后，未向房地产公司履行限期缴纳的催告程序，直接作出强制执行决定并实施扣缴，案涉行政行为存在程序违法问题。

（三）基于保护国家税收利益，适用“确认违法但不予撤销”裁判模式

《行政诉讼法》第七十四条第一款第一项规定，行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的，人民法院判决确认违法，但不撤销。

本案原纳税义务人在项目转让后，已无其他可供执行的责任财产。如果撤销案涉强制执行决定，已扣缴的税款需要恢复原状，国家应征税款将面临无法追回的重大损失。综合权衡行政程序瑕疵与国家税收公共利益，原审判决确认行政行为违法、但不予撤销，符合法律规定，再审予以维持，据此驳回房地产公司的再审申请。

三、案件法律要点深度评析

1.纳税担保：书面承诺函≠法定纳税担保，真实意思可作为事实基础，但不能豁免法定程序

根据《税收征收管理法实施细则》第六十二条，纳税担保人同意提供纳税担保，应当填写纳税担保书，担保书须经纳税人、担保人签字盖章并且税务机关同意，方为有效；财产担保还需要配套财产清单确认手续。

本案司法裁判逻辑区分两层法律关系：

第一，实体担保意思层面：结合交易背景、《承诺函》内容、“先证后税”的对应条件，法院认可企业具有承担纳税担保责任的真实意思，不能简单以没有制式担保书完全否定担保事实；

第二，行政程序层面：法定纳税担保要式程序不能省略。税务机关未办理正式担保手续、未履行催告前置程序，依然构成行政行为违法。

简言之：商事意义上的责任承诺，可以作为认定担保意思的事实依据，但不能替代税收法律制度规定的要式程序。税务机关变通处置盘活项目，不能规避纳税担保法定形式要求；企业出具涉税承诺文件，应当充分预判承诺带来的实际担保责任风险。

2.“确认违法但不予撤销”：利益衡量下的特殊裁判，不等于行政行为合法

该判决方式是行政诉讼利益平衡制度，不是对违法行政行为的肯定，而是在行政行为违法、但撤销将损害国家重大公共利益情形下的妥协处理方式。

本案中，法院一方面明确指出税务机关办理纳税担保、强制执行前置催告环节存在程序违法；另一方面，因税款一旦返还将丧失执行基础，为避免国家税款重大损失，选择保留行政行为效力。

该裁判模式下，行政机关依然需要正视自身程序瑕疵，后续同类案件应当补全法定程序；而行政相对人如因行政程序违法遭受实际损失，依然有权依据《行政诉讼法》第七十六条主张行政赔偿救济。

3.“先证后税”等变通征管措施的法律风险提示

实践中，针对烂尾项目、重组并购项目，部分税务机关会在税款未足额清缴前提下，配合办理不动产过户等手续，以此实现盘活资产、保障后续税源的目标。本案提示征纳双方：

对税务机关：实施变通便利措施，应当完备法定纳税担保全套书面手续，严格落实担保书签署、担保财产核实、催告、审批等全部法定流程，不能仅依靠企业单方承诺函作为实施后续强制执行的程序基础，减少程序违法风险。

对企业：在资产并购、项目入股、土地过户环节，向税务机关出具《承诺函》、情况说明等涉税文件务必审慎评估法律后果。即便没有签署制式担保合同，带有税款代偿、担保性质的书面承诺，结合业务实际背景，司法机关有可能据此认定纳税担保责任成立，企业需要承担实际的税款清偿风险。

四、案件启示

1.企业角度：房地产企业在项目并购、烂尾项目盘活、土地增值税清算等重大交易中，出具涉税承诺文件，需要识别文件是否隐含纳税担保、代偿税款的法律后果，尽可能要求按照法定流程签署正式担保文书，明确担保范围、期限、解除条件，避免因简单出具承诺函承担不可预期的纳税担保责任。

2.税务机关角度：为盘活企业资产采取“先证后税”等柔性征管举措，应当严守法定程序边界。纳税担保属于要式行政法律行为，企业实体承诺不能替代法定文书与前置催告等强制执行程序，程序缺失将直接导致行政行为被确认违法。