核心提示：企业对税务处理决定不服，未先行申请行政复议便直接起诉，被法院以“未经复议前置”为由驳回。企业随后补交复议申请，却因超过法定申请期限被复议机关不予受理。此时，企业能否以稽查局和复议机关为共同被告，直接起诉原税务处理决定？湖北省襄阳市中级人民法院的二审裁定给出了明确答案——复议机关不予受理不视为“经过复议”，纳税人只能起诉不予受理决定，不能直接起诉原行政行为。

一、案情概要

（一）税务处理决定引发的连环程序之争

某公司是一家位于湖北省襄阳市的企业。2024年6月21日，国家税务总局襄阳市税务局稽查局（以下简称“襄阳市税务局稽查局”）对其作出襄税稽处〔2024〕5号《税务处理决定书》，责令限期补缴税款 678,139.91元 并加收滞纳金，同时补缴教育附加费14,670.76元、地方教育附加9,139.21元。决定书同时告知：若在纳税上有争议，必须先依照决定缴纳税款及滞纳金或提供相应担保，然后在法定期限内向襄阳市税务局申请行政复议。

（二）第一次起诉：因未经复议前置被驳回

某公司收到决定书后，未向襄阳市税务局申请行政复议，而是直接以襄阳市税务局稽查局为被告，于2024年8月28日向法院提起行政诉讼。

一审法院认为，本案属于纳税争议，应当先申请行政复议，未经复议直接提起行政诉讼不符合法定起诉条件，裁定驳回起诉。某公司不服提起上诉，襄阳市中级人民法院于2025年3月11日裁定驳回上诉，维持原裁定。

（三）补交复议申请：因超期被不予受理

2025年4月24日，某公司转而向襄阳市税务局申请行政复议。然而，襄阳市税务局认为其超过规定申请期限，无正当理由，不符合法定受理条件，于2025年5月6日作出《不予受理行政复议申请决定书》。

（四）第二次起诉：仍被裁定驳回

某公司遂以襄阳市税务局稽查局、襄阳市税务局为共同被告，再次向法院提起行政诉讼，请求撤销襄税稽处〔2024〕5号《税务处理决定书》。

一审法院再次裁定驳回起诉。某公司不服，向襄阳市中级人民法院提起上诉。

二、争议焦点：复议不予受理后能否直接起诉原行政行为？

（一）企业的核心主张

某公司认为，一审裁定对“复议前置”的理解过于机械，会导致以下严重后果：

1.彻底切断行政救济途径。 一旦复议机关作出不予受理决定，无论原税务处理决定合法与否，企业将永远无法获得实质性审查——既无行政救济，亦无司法救济。

2.行政机关通过程序性决定“豁免”司法审查。 复议机关仅需作出不予受理决定，即可使原行政行为不受司法审查的约束，这赋予了行政机关“程序性否决权”。

3.信赖利益受损。 复议机关在《不予受理行政复议申请决定书》中已明确告知某公司“可在收到决定书的次日起十五日内向人民法院提起行政诉讼”，某公司基于对该告知内容的信赖提起诉讼，应受法律保护。

4.诉讼程序空转。 即使某公司起诉不予受理决定并胜诉，法院也只能判决撤销该决定并责令复议机关重新作出决定，但复议机关仍可能再次不予受理，导致行政争议陷入无限“程序循环”。

（二）法院的认定：不予受理不等于“经过复议”

二审法院认为，本案的核心法律问题是：复议机关不予受理复议申请，是否视为“已经经过复议程序”？

法院依据以下法律规定进行了分析：

·《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定：法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。

·《税务行政复议规则》第十四条第一款第一项规定：征税行为（包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等）属于应当先申请行政复议的事项。

·《税务行政复议规则》第三十三条第一款规定：申请人对征税行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

法院明确指出：

“复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为经过复议。复议机关对复议申请不予受理不能视为已经经过复议，未经复议当然不能直接对原行政行为提起行政诉讼。此种情形下，复议申请人只能对复议机关的不予受理行为提起行政诉讼，无权直接起诉原行政行为。”

据此，二审法院裁定驳回上诉，维持原裁定。

三、判决结果：程序困境中的“唯一出口”

2026年5月7日，湖北省襄阳市中级人民法院作出终审裁定：

驳回上诉，维持原裁定。

这意味着，某公司只能针对襄阳市税务局作出的《不予受理行政复议申请决定书》提起行政诉讼，而无权直接起诉襄阳市税务局稽查局作出的《税务处理决定书》。

四、本案的深层法理分析

（一）“经过复议”的认定标准

本案的核心法理问题，是什么情况下才算“经过复议”。

根据司法实践的主流观点，“经过复议”应当指复议机关对复议申请进行了实体处理（如作出维持、变更、撤销原行政行为的复议决定），而非单纯的程序性处理（如不予受理、驳回申请）。

本案中，襄阳市税务局以“超过申请期限”为由不予受理复议申请，属于程序性处理，不构成“经过复议”。因此，某公司不能以“已经经过复议”为由，直接起诉原税务处理决定。

（二）复议前置的强制性逻辑

复议前置制度的设计初衷，是让税务机关在行政系统内部先进行自我纠错，将部分争议解决在司法程序之前。这一制度在纳税争议领域具有强制性，即使复议机关不予受理，也不能绕开复议前置的程序要求。

法院的裁判逻辑是：程序正义不因结果的非理想而打折。 即使某公司因超期申请复议而被不予受理，也不能因此获得“直接起诉原行政行为”的程序例外。这是法律对程序规则的严格遵循。

（三）企业面临的“程序困局”

本案确实暴露了一个现实困境：企业因未及时申请复议，陷入“既无法复议，也无法直接起诉原行政行为”的僵局。

但法院认为，这一困境并非没有出路。企业仍有以下救济途径：

1.起诉复议机关的不予受理决定，请求法院判决撤销该决定并责令复议机关重新处理

2.如果复议机关在重新处理后仍不予受理，企业可以再次起诉不予受理决定

3.在诉讼中，如果法院认为原行政行为存在重大且明显违法（如适用法律错误、超越职权等），可以在审查不予受理决定的同时对原行政行为进行附带审查

虽然这一路径可能较为曲折，但它是法律框架下的合法救济途径。

（四）与“清税前置”制度的关联

本案与“清税前置”制度密切相关。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，纳税争议必须先缴纳税款及滞纳金或提供担保，然后才能在法定期限内申请行政复议。

本案中，某公司既未在法定期限内缴纳税款或提供担保，也未在法定期限内申请行政复议。最终因“超过规定申请期限”而被复议机关不予受理。程序性权利的丧失，往往源于对法定期限的忽视。

五、实务启示与建议

（一）对纳税人的启示

1.高度重视“复议前置”和“清税前置”的双重门槛。 对于纳税争议，纳税人不仅需要先缴纳税款或提供担保，还必须在法定期限内申请行政复议。两个条件缺一不可。

2.在法定期限内启动行政复议程序。 税务处理决定书中通常会载明申请行政复议的期限（一般为缴清税款或提供担保被确认之日起60日内）。纳税人收到决定书后，应在第一时间评估是否申请复议，切勿拖延。

3.未缴纳税款时，积极提供纳税担保。 如果企业无力缴纳税款，应积极提供纳税担保（财产抵押、质押、保证等），以满足“清税前置”条件。即使担保可能不被税务机关认可，也应尽力尝试。

4.关注复议申请期限，避免因超期丧失程序权利。 本案中，某公司因超期申请复议而被不予受理，导致陷入程序困境。纳税人应在收到税务处理决定书后，立即记录关键日期（缴税期限、复议申请期限等），确保在法定期限内行使权利。

5.如果复议被不予受理，起诉不予受理决定而非原行政行为。 根据现行司法裁判规则，复议机关不予受理复议申请时，纳税人只能起诉不予受理决定，不能直接起诉原行政行为。

（二）对税务机关的启示

1.在税务处理决定书中充分告知救济途径。 税务处理决定书应当明确告知纳税人申请行政复议的期限、前置条件和救济途径，帮助纳税人了解其权利义务，减少因信息不对称引发的程序争议。

2.严格审查复议申请是否超期。 复议机关在收到复议申请后，应严格审查是否符合法定受理条件（包括是否超过申请期限、是否满足清税前置条件等），依法作出受理或不予受理的决定。

3.在告知书中明确诉讼权利。 复议机关在作出不予受理决定时，应依法告知申请人可以在法定期限内针对不予受理决定提起行政诉讼，帮助申请人明确后续救济路径。

“程序性权利的丧失，往往源于对法定期限的忽视。”

本案中，某公司因未在法定期限内申请行政复议，被复议机关不予受理后，试图通过直接起诉原税务处理决定的方式寻求司法救济。然而，法院明确裁定：复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为“经过复议”，不予受理不构成“经过复议”。

这一裁判逻辑虽然给企业带来了“程序困局”的现实感受，但从法律体系的自洽性来看，具有充分的规范依据。程序的严格遵守，是法治秩序的基础；程序性权利的丧失，不能通过绕过程序的方式弥补。

对于广大纳税人而言，本案的启示是深刻的：面对税务处理决定，如果决定申请行政复议，务必在法定期限内启动程序，切勿因拖延而丧失程序性权利。 税收法治的程序规则，只有主动遵守，才能获得法律的有效保护。

—— 本文依据湖北省襄阳市中级人民法院（2026）鄂06行终85号行政裁定书撰写，裁判文书公开于中国裁判文书网。