核心提示：企业取得虚开的增值税普通发票，计入主营业务成本并在企业所得税税前扣除。税务机关发现后，告知企业可换开发票，企业表示“自愿放弃换票权利”，税务机关随即在60日内作出行政处罚决定。企业不服，认为税务机关未给予其充分的补救时间，且处罚数额计算依据不足。法院将如何裁判？辽宁省鞍山市中级人民法院的二审判决给出了明确答案——60日换票期未满即作出处罚，程序违法，处罚决定应予撤销。

一、案情概要

某甲公司是一家位于辽宁省鞍山市的企业。2016年至2019年期间，该公司取得了由某乙公司开具的41组及某丙公司开具的26组，共计67组增值税普通发票，货物或应税劳务名称为“劳务劳务费”，并将这些发票全部计入主营业务成本，在企业所得税税前扣除。

2023年，盘锦市税务局稽查局先后向鞍山市税务局（以下简称“鞍山某局”）发送《税收违法案件协查函》及《已证实虚开通知单》，确认某乙公司和某丙公司开具的上述发票为虚开发票。鞍山某局于2023年6月、8月分别立案，并将两案并案调查。

2024年6月28日，鞍山某局向某甲公司送达《税务事项通知书》，告知其取得的67组发票为虚开发票，依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条的规定，通知其在规定期限内换开符合规定的发票。同日，某甲公司提交《情况说明》，表示“我公司无法换开某丙公司和某乙公司对我公司开具的共计67组增值税普通发票，我公司自愿放弃该权利”。

2024年7月12日，鞍山某局基于同一认定事实，同时作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，认定某甲公司使用虚开发票进行税前扣除的行为构成偷税，处以少缴税款50%的罚款，金额为75,667.55元。

某甲公司不服，提起行政诉讼。一审法院判决撤销该处罚决定，并责令税务机关重新作出行政行为。鞍山某局不服，提起上诉。

二、争议焦点：程序与实体双重较量

本案的核心争议集中在以下三个方面：

（一）60日换票期未满即处罚，程序是否合法？

这是本案最核心的争议焦点。

税务机关认为：

1.《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定的是企业应当履行的义务，而非税务机关的告知义务。税务机关已告知企业换开发票的权利，企业明确表示“自愿放弃”，税务机关据此作出处罚决定，程序合法。

2.税务机关在告知书中已完整引用了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条的全文，其中既包含“补开、换开符合规定的发票”的内容，也包含“按照本办法第十四条的规定提供可证实其支出真实性的相关材料”的内容。企业放弃权利，应视为对第十五条中所有权利的放弃。

3.企业在后续的稽查工作底稿、处理决定和处罚决定前的陈述申辩环节，三次表示无异议，进一步印证了其放弃权利的真实意思。

企业认为：

1.《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定的60日期限，是法律赋予纳税人的法定补救期限，税务机关不能提前剥夺。

2.企业的《情况说明》明确写明“我公司无法换开……增值税普通发票，我公司自愿放弃该权利”，放弃的是换开发票的权利，而非放弃提供其他证明材料的权利。税务机关断章取义，剥夺了企业通过第十四条提供证明材料证明支出真实性的机会。

3.税务机关在收到情况说明后立即作出处罚决定，未给予企业60日的举证期，程序违法。

二审法院的认定：

法院支持了企业的观点，明确指出：“上诉人在60日期限内作出处罚决定，剥夺了被上诉人采取补救措施权利，程序违法。”

法院的理由如下：

·企业有权在法定的60日期限内换开发票或者提交其他合法扣除凭证用以企业所得税税前扣除

·企业提交的情况说明仅表明放弃换开发票的权利，并未表明放弃提交其他扣税凭证的权利

·税务机关在60日内作出处罚决定，剥夺了企业采取补救措施的权利

（二）业务真实但发票虚开，是否构成偷税？

本案中，税务机关在调查过程中发现，某甲公司确实存在真实的劳务业务，但劳务的提供方并非开具发票的某乙公司和某丙公司。换言之，企业有真实业务，但发票来源不合规。

税务机关认为：偷税的认定并不以“虚假业务”为前提条件。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，纳税人在账簿上多列支出，进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，即构成偷税。企业使用不合规发票作为税前扣除凭证，导致多列支出、少缴税款，已经构成偷税。

企业认为：业务真实就不存在虚假申报。企业已向税务机关提供了支出明细、银行流水、劳务合同等凭证，证明支出真实发生，不应认定为偷税。

二审法院的裁判思路：法院没有直接对“业务真实但发票虚开是否构成偷税”这一实体问题作出最终定论，而是从程序角度切入——因为税务机关未给予企业完整的60日补救期，导致企业无法通过提供第十四条规定的证明材料来证明支出真实性，进而无法确定最终的应纳税额。在此前提下，直接认定偷税并处以罚款，程序违法。

（三）处罚数额计算依据是否充分？

企业认为：处罚决定中认定的调增应纳税所得额、补缴企业所得税税款及处罚金额，事实证据不足。税务机关未明确说明2019年及2020年使用虚开发票的具体情况、调增应纳税所得额的计算依据、是否包含重复享受税收优惠部分等。

税务机关认为：处罚决定的计算依据充分，企业同时在2019年和2020年重复享受了环保企业“三免三减半”和小型微利企业所得税两项不得叠加的税收优惠政策，调增应纳税所得额的计算有据可查。

二审法院的认定：

法院认为，处罚决定中认定调增2019年应纳税所得额1,396,363.16元、调增2020年应纳税所得额453,000元，并以此计算出补缴企业所得税151,335.09元后，处以50%罚款75,667.55元。但税务机关未针对2019年及2020年使用虚开发票的具体情况予以认定，也未明确说明调增应纳税所得额的计算依据、是否包含重复享受税收优惠部分等情况，处罚决定认定罚款数额证据不足。

三、判决结果：程序违法，处罚撤销

2025年12月31日，辽宁省鞍山市中级人民法院作出终审判决：

驳回上诉，维持原判。

一审判决的核心内容为：

一、撤销鞍山某局于2024年7月12日作出的鞍税罚[2024]号税务行政处罚决定；

二、鞍山某局于本判决生效后六十日内重新作出行政行为。

四、本案的深层法理分析

（一）第十四条与第十五条的关系——60日是一个完整的法定补救期

本案的核心法理问题，在于如何理解《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条与第十五条的关系。

法院的裁判逻辑是：第十五条赋予企业的“60日”是一个完整的、不可分割的法定补救期限。在这一期限内，企业可以先尝试换开发票，如果换开不了，再提供第十四条规定的证明材料。税务机关不能在60日期限届满前，以企业“放弃换票”为由直接作出处罚决定，因为企业放弃换票不等于放弃提供证明材料的权利。

（二）“放弃权利”的认定标准

本案中，税务机关认为企业“三次表示无异议”即视为放弃所有权利。但法院对此持审慎态度：

·企业《情况说明》中“放弃换开发票的权利”的表述明确、具体，不能扩大解释为放弃所有权利

·后续的“无异议”是在税务机关未充分告知权利的情况下作出的，不能视为对程序性权利的放弃

·60日法定补救期是法律赋予纳税人的程序性保障，不能以“放弃”为由提前剥夺

这一裁判逻辑体现了对纳税人程序性权利的充分保护，也警示税务机关在执法中不能以“企业同意”为由规避法定程序要求。

（三）业务真实但发票虚开的税务处理路径

本案还涉及一个在实务中常见的问题：业务真实但取得的发票是虚开的，能否税前扣除？

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，处理路径如下：

1.企业取得的发票被认定为虚开，不得作为税前扣除凭证

2.企业应自被告知之日起60日内换开符合规定的发票

3.如果因对方特殊原因无法换开，企业可在60日内提供第十四条规定的6类证明材料（合同、付款凭证、会计核算记录等），证明支出真实性后，允许税前扣除

4.如果在60日内既无法换开发票，也无法提供证明材料证明支出真实性，则相应支出不得在发生年度税前扣除

由此可见，业务真实但发票虚开，不等于必然不能税前扣除——关键在于能否在法定期限内通过其他方式证明支出的真实性。

（四）处罚决定与处理决定的独立审查

本案中，税务机关还提出了一个程序性抗辩：调增税额系《税务处理决定书》的认定，该处理决定企业未提起诉讼，已生效，因此处罚决定中的罚款数额计算不应在本案中审查。

法院对此明确回应：对调增税额认可，不等于认可罚款数额。处罚决定与处理决定虽有关联，但属于不同的行政行为。罚款数额直接关系到处罚决定的合法性，法院在审查处罚决定时，有权对罚款数额的计算依据进行审查。

五、实务启示与建议

（一）对企业的启示

1.取得虚开发票后，不要轻易“放弃权利”。本案中，企业在收到税务机关的告知书后，立即出具了“自愿放弃换票权利”的《情况说明》。虽然企业主张放弃的只是换票权利而非提供证明材料的权利，但这一表述给自身带来了极大的被动。正确的做法是：积极行使60日的法定补救期，尽可能收集合同、付款凭证、银行流水等证明材料，证明支出的真实性。

2.注意区分“换开发票”与“提供证明材料”两项权利。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条和第十五条为企业提供了两条补救路径，二者是并列关系而非选择关系。企业即使无法换开发票，仍可以通过提供证明材料的方式证明支出真实性。

3.保留程序违法的证据。当税务机关在法定期限内作出处罚决定时，企业应当保留相关证据，以便在后续的行政复议或行政诉讼中提出程序违法的抗辩。

4.业务真实性的证据要提前准备。即使业务真实，如果无法提供充分的证明材料（合同、付款凭证、银行流水等），仍然可能面临被认定为偷税的风险。企业应当建立规范的财务管理制度，妥善保管与业务相关的各类凭证。

（二）对税务机关的启示

1.严格遵守法定程序，给予纳税人完整的补救期。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定的60日期限，是纳税人的法定权利，税务机关不能以任何理由提前剥夺。即使纳税人表示“放弃权利”，也应当明确放弃的范围和内容，不能扩大解释。

2.充分告知纳税人享有的权利。在告知纳税人换开发票的同时，应当同时告知其享有第十四条规定的提供证明材料证明支出真实性的权利。告知书应当清晰、完整，避免因表述不明确而引发争议。

3.处罚决定中的计算依据应当清晰明确。本案中，法院认定处罚决定中调增应纳税所得额的计算依据不明确，包括未说明2019年及2020年使用虚开发票的具体情况、是否包含重复享受税收优惠部分等。税务机关在作出处罚决定时，应当详细列明计算依据和过程，以增强处罚决定的说服力和可审查性。

4.区分“处理”与“处罚”的不同证明标准。处理决定中的税款核定，与处罚决定中的偷税认定，二者的证明标准不同。在认定偷税时，应当充分证明纳税人具有主观故意，而非仅仅依据客观上的少缴税款事实。

“程序违法，处罚无效”——本案的裁判逻辑，是对税务机关依法行政的有力督促。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定的60日补救期，是法律为纳税人设置的一道“安全阀”。当企业因取得虚开发票而面临税前扣除被否定的风险时，60日的期限给了企业一个补救的机会——要么换开合规发票，要么提供其他证明材料证明支出真实性。

然而，税务机关在60日期限尚未届满时便作出处罚决定，相当于提前关上了这扇“补救之门”。法院的判决，正是对这种程序违法行为的纠正。

对于企业而言，本案的启示是深刻的：当面对税务机关的检查时，不要轻易放弃法律赋予的权利。情况说明中的每一个字，都可能成为后续维权的关键证据。对于税务机关而言，本案的启示同样深刻：在追求税收征管效率的同时，不能忽视法定程序的要求。程序正义是实体正义的保障，只有程序合法，处罚决定才能经得起司法审查的检验。