核心提示：税务机关认定某公司虚开发票，向受票方所在地税务机关发出《已证实虚开通知单》。受票方据此补缴税款后，又以民事纠纷起诉实际承运人索赔。实际承运人主张自己系挂靠经营、业务真实，并持有民事判决认定“不属于虚开”，遂起诉要求撤销税务机关的虚开认定。然而，法院却以“原告不具备主体资格”为由驳回了起诉。这背后涉及哪些法律问题？《已证实虚开通知单》究竟是不可诉的内部文件，还是具有外部效力的行政行为？安徽省池州市贵池区人民法院的一审裁定给出了明确的裁判思路。

一、案情概要

（一）一张发票引发的连环诉讼

本案的源头，要从一个虚开增值税发票的犯罪团伙说起。2019年3月至2020年11月，曾某甲等人在安徽省池州市江南产业集中区成立了包括某乙公司在内的14家“空壳”公司，在无真实业务的情况下，采取虚构经营业务、虚假交易资金走账等方式，以支付票面价税合计金额3%开票费的手段让他人为自己虚开增值税专用发票，再以收取5%左右开票费的方式向下游企业开具“运费”类增值税专用发票。

2020年1月至3月，某乙公司向山东某路桥技术有限公司（以下简称“某路桥公司”）开具了7份增值税专用发票，金额合计541,693.83元，税额48,752.45元，价税合计590,446.28元。

（二）虚开认定与连锁反应

2023年6月，池州市贵池区人民法院作出刑事判决，认定曾某甲等人构成虚开增值税专用发票罪，分别被判处有期徒刑。

2023年10月，国家税务总局某江南新兴产业集中区税务局（以下简称“江南集中区税务局”）对某乙公司作出《税务处理决定书》，认定某乙公司在无真实货物交易的情况下，向包括某路桥公司在内的41家下游企业虚开增值税发票310份（含本案涉案7份）。

2024年2月，江南集中区税务局向济南市历城区税务局出具《已证实虚开通知单》，将某乙公司向某路桥公司虚开7份发票的事实告知历城区税务局。

历城区税务局收到通知后，某路桥公司补缴了增值税48,752.45元、增值税滞纳金34,515.17元、附加税6,094.69元、附加税滞纳金2,416.06元，合计91,777.75元（另有一笔所得税双方存在争议）。

（三）民事追偿与行政诉讼

某路桥公司补缴税款后，以民事纠纷向法院起诉张某（实际承运人）及某乙公司，要求赔偿损失。济南市历城区人民法院一审判决支持了某路桥公司的诉请，济南市中级人民法院二审维持原判。

张某认为，其系挂靠在某乙公司名下实际向某路桥公司提供了货物运输服务，业务真实，不属于虚开。税务机关的虚开认定错误，导致其承担了民事赔偿责任。于是，张某向安徽省池州市贵池区人民法院提起行政诉讼，请求撤销江南集中区税务局认定案涉7份发票为虚开的行政行为。

二、核心争议：虚开认定与“挂靠”之争

本案中，张某的核心主张是：其以挂靠形式向某路桥公司实际提供货物运输服务，被挂靠方（某乙公司）向受票方（某路桥公司）开具增值税专用发票，不属于虚开。

张某引用了以下依据：

1.《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）：挂靠方以挂靠形式向受票方实际提供应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开。

2.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征询意见的复函》（法研〔2015〕58号）：同样明确挂靠经营中如实开具发票不属于虚开。

3.济南市历城区人民法院民事判决书：该判决在说理部分认定“挂靠方以挂靠形式向受票方实际提供应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开”。

然而，税务机关的立场是：某乙公司是纯粹的“空壳公司”，在无真实货物交易的情况下，采取虚构经营业务、虚假交易走账等方式虚开发票，已由刑事判决认定构成虚开增值税专用发票罪。张某所谓的“挂靠”关系缺乏充分证据，且即使存在挂靠，也不能改变某乙公司整体虚开的事实认定。

三、法院裁定：程序门槛上的“三座大山”

2026年1月9日，安徽省池州市贵池区人民法院作出裁定，驳回原告张某的起诉。法院并未对“是否构成虚开”这一实体问题作出判断，而是从三个程序层面认定原告不具备起诉条件：

（一）原告不是行政行为的相对人

法院认为，被诉行政行为是江南集中区税务局针对某乙公司虚开发票违法行为进行调查后，对该公司作出的税务处理及向其他税务机关进行的案件协查。无论是《税务处理决定书》还是《已证实虚开通知单》，其直接指向和约束的对象均为某乙公司及受托协查的历城区税务局。

原告张某既非该税务处理决定的相对人，也非《已证实虚开通知单》的接收主体，被告的行政行为在法律形式上并未直接设定原告的权利义务。

（二）原告与行政行为之间缺乏“利害关系”

法院从三个层面论证了原告与行政行为之间不存在直接的法律上的利害关系：

1.《已证实虚开通知单》是内部协查文件

法院认为，该通知单的性质属于税务机关内部基于职权分工进行的案源信息移送与工作协查，是行政内部程序行为。该通知单本身并未包含对某路桥公司或原告张某作出具体处理、处罚的内容，不具备直接对外产生法律效果的可执行性。

2.补缴税款与通知单之间无直接因果关系

某路桥公司最终补缴税款及滞纳金，系其在与历城区税务局沟通后，基于自身对税收风险的理解与判断所采取的行动，或是历城区税务局经独立调查后另行作出的行政处理所致。该结果与被告发出协查通知的行为之间，不具备法律上的直接因果关系。

3.原告的损害来源于民事纠纷

原告张某所主张的损害，实质上是因其与某路桥公司、某乙公司之间的民事法律关系而产生的民事赔偿责任。该损害结果是通过民事诉讼这一独立法律程序所确认，其产生根源在于民事纠纷本身，而非直接源于被告的行政协查行为。

（三）民事判决不能直接推翻行政认定

法院指出，济南市历城区人民法院的民事判决虽然在说理部分认定“不属于虚开”，但人民法院民事案件的受理范围是平等主体间的民事纠纷，认定发票是否属于虚开属于税务机关的职责范围，不属于人民法院审理民事案件的范围。该民事判决不能作为推翻税务机关行政认定的依据。

四、本案的深层法理分析

（一）《已证实虚开通知单》的法律性质

本案的核心问题之一，是《已证实虚开通知单》究竟属于何种性质的法律文书。

根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第九条的规定，已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料。

该通知单的法律性质可以从以下维度分析：

本案中，法院正是基于上述分析，认定《已证实虚开通知单》是税务机关内部协查文书，不具备对外执行效力，原告不能以该通知单为依据提起行政诉讼。

（二）行政诉讼原告主体资格的“利害关系”标准

根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第一款的规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。

本案中，法院对“利害关系”的认定严格遵循了直接性、必然性的标准——行政行为必须直接、必然地对起诉人的合法权益产生法律上的影响。间接的、事实上的影响，不足以构成行政诉讼的原告主体资格。

这一标准在司法实践中的具体适用，通常要求：

·直接性：行政行为直接针对原告或直接影响原告的合法权益

·必然性：没有该行政行为，原告的损害不会发生

·法律上的影响：区别于事实上的影响或经济上的影响

本案中，法院认为张某的损害是通过民事诉讼确认的，而非直接来源于税务行政行为，因此不满足“利害关系”的认定标准。

（三）“挂靠经营”是否构成虚开的实体争议

虽然本案最终因程序问题被驳回，但张某提出的“挂靠经营不构成虚开”的实体主张，在实践中是一个非常重要的问题。

根据国家税务总局公告2014年第39号及最高人民法院研究室法研〔2015〕58号复函的精神，挂靠方以挂靠形式向受票方实际提供应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

但本案的特殊之处在于，某乙公司已被刑事判决认定为专门从事虚开犯罪的“空壳公司”，其向41家下游企业开具的310份发票均被认定为虚开。在此背景下，张某主张的“挂靠关系”是否真实存在，成为关键问题。

从税务机关调查的证据来看，存在以下疑点：

·某路桥公司向某乙公司支付的款项，在短时间内通过李某甲账户转出

·资金流转呈现“快进快出”的特征，符合虚假资金走账的典型模式

·某乙公司本身没有实际经营场地、没有运输车辆、没有人员

这些事实使得张某的“挂靠”主张在证据上面临较大挑战。

（四）民事判决与行政认定的冲突处理

本案中，济南市历城区人民法院的民事判决在说理部分认定“不属于虚开”，而税务机关的行政认定和刑事判决均认定属于虚开。这种民行交叉中的认定冲突，在司法实践中并不罕见。

法院的处理方式是：民事判决不能替代行政认定。认定发票是否属于虚开，是税务机关的法定职责，民事判决超出其审理范围对发票性质作出认定，不能作为推翻行政认定的依据。

这一裁判逻辑符合我国行政诉讼与民事诉讼的职能分工原则——不同的诉讼类型有不同的审查范围和证明标准，民事判决不能当然地约束行政机关的认定。

五、实务启示与建议

（一）对纳税人的启示

1.注意《已证实虚开通知单》的非直接可诉性。如果纳税人受到《已证实虚开通知单》的影响，不能直接以该通知单为依据提起行政诉讼。正确的救济路径是：等待受票方所在地税务机关作出正式的处理决定后，对该处理决定提起行政复议或行政诉讼。

2.挂靠经营应保留完整的证据链。挂靠经营中的真实业务关系，需要完整的合同、付款凭证、运输单据、货物交接记录等证据支撑。仅有口头约定或事后补签的协议，难以证明真实业务关系的存在。

3.关注刑事案件的认定对税务案件的影响。本案中，某乙公司已被刑事判决认定为虚开增值税专用发票罪，这一认定对税务机关的行政认定产生了重要影响。纳税人在面对类似问题时，应充分关注刑事程序的进展和结果。

4.民事与行政双重救济路径的规划。在涉及民行交叉的案件中，纳税人应同时关注民事救济和行政救济两条路径，合理规划诉讼策略，避免因程序选择不当而丧失救济机会。

（二）对税务机关的启示

1.规范《已证实虚开通知单》的出具程序。虽然该通知单属于内部协查文件，但其内容可能通过下游税务机关的传导对纳税人产生实际影响。税务机关应确保通知单所依据的事实清楚、证据充分。

2.完善内部协查与外部执法的衔接。受托方税务机关收到《已证实虚开通知单》后，应当依法启动调查程序，作出独立的行政处理决定，而非直接依据通知单向纳税人追缴税款。

3.对“挂靠”情形应审慎认定。在虚开案件查办中，对纳税人提出的“挂靠”主张，应当进行充分调查核实，不能一概否定，也不能轻易采信，而应依据证据作出判断。

（三）对立法和制度完善的思考

本案暴露出的一个深层次问题是：《已证实虚开通知单》虽然在法律上被定性为内部文件，但在实践中往往对纳税人产生事实上的重大影响。受票方所在地税务机关收到通知单后，即使不作出正式处理决定，仅通过“风险提示”的方式告知纳税人，就足以促使纳税人主动补缴税款。

这种“以内部文件替代外部执法”的做法，虽然在一定程度上提高了行政效率，但也可能规避了正式的行政程序（如听证、陈述申辩、告知等），影响了纳税人的程序性权利。如何在行政效率与程序正义之间找到平衡，是值得进一步思考的问题。

程序正义是实体正义的保障。本案中，法院虽然未对“是否构成虚开”这一实体问题作出判断，但通过对程序问题的严格审查，明确了行政诉讼的起诉条件和救济路径，为类似案件提供了重要的裁判参考。

对于纳税人而言，本案的启示是：在复杂的税务争议中，选择正确的救济路径，往往比实体理由本身更为重要。告错了对象、告错了行为、告错了程序，即使实体理由再充分，也可能被法院以程序理由驳回。

对于税务机关而言，本案的启示是：《已证实虚开通知单》虽然不直接对外产生效力，但其传导效应不可忽视。在出具此类内部文件时，应当确保事实认定的准确性和证据的充分性，避免因内部文书的错误传导而对纳税人造成不公。

虚开案件的链条上，每一个环节都关乎公平与正义——从发票的开具，到通知的发送，再到税款的追缴，最终到责任的承担。只有每一个环节都经得起法律的检验，才能真正实现税收法治的良性运转。

——本文依据安徽省池州市贵池区人民法院（2025）皖1702行初63号行政裁定书撰写，裁判文书公开于中国裁判文书网。